Modello Redditi Sc 2025 – 2 in linea con la Riforma fiscale

Tra le altre novità principali del modello Redditi 2025-Sc, rivestono particolare rilievo quelle relative alle discipline introdotte con il decreto fiscale del 2024 (decreto legislativo n. 192 del 13 dicembre 2024), attuativo della delega fiscale di cui alla legge n. 111 del 9 agosto 2023.

La delega fiscale ha previsto alcuni criteri al fine di orientare una riforma improntata a “semplificare e razionalizzare i criteri di determinazione del reddito d’impresa al fine di ridurre gli adempimenti amministrativi, fermi restando i principi di inerenza, neutralità fiscale delle operazioni di riorganizzazione aziendale e divieto di abuso del diritto, attraverso la revisione della disciplina dei costi parzialmente deducibili e il rafforzamento del processo di avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici, prevedendo la possibilità di limitare le variazioni in aumento e in diminuzione da apportare alle risultanze del conto economico quali, in particolare, quelle concernenti gli ammortamenti, le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale, le differenze su cambi per i debiti, i crediti in valuta e gli interessi di mora. Resta ferma la possibilità, per alcune fattispecie, di applicare tale avvicinamento ai soli soggetti che sottopongono il proprio bilancio di esercizio a revisione legale dei conti ovvero sono in possesso di apposite certificazioni rilasciate da professionisti qualificati che attestano la correttezza degli imponibili dichiarati.” (articolo 9, comma 1, lett. c).

Sempre la delega fiscale, nell’indicare i principi e criteri direttivi per la revisione dell’imposizione sul reddito delle società, ha previsto “la riduzione dell’aliquota dell’Ires” a determinate condizioni, nonché la “razionalizzazione e semplificazione dei regimi di riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili, al fine di prevedere una disciplina omogenea e un trattamento fiscale uniforme per tutte le fattispecie rilevanti a tal fine, comprese quelle di cambiamento dell’assetto contabile, e di limitare possibili arbitraggi tra realizzi non imponibili e assunzioni di valori fiscalmente riconosciuti”.

Alcune modifiche al Testo unico delle imposte sui redditi, Tuir (Dpr n. 917 del 1986) sono state introdotte dal decreto fiscale (si veda l’articolo 9, comma 1, del decreto legislativo n. 192 del 2024) e hanno inciso, in particolare, alla determinazione del reddito d’impresa del periodo d’imposta 2024 (per approfondire vedi articolo Decreto Irpef Ires in Gazzetta, ridefinita la fiscalità dei redditi).

Il Quadro RF. La determinazione del reddito d’impresa
Il primo intervento è avvenuto con la modifica dell’articolo 88 del Tuir in merito al trattamento tributario dei contributi aventi natura di sopravvenienze attive (si veda lettera a) del decreto fiscale).

Fino a oggi, la disciplina fiscale applicata stabiliva che tali contributi concorrono a formare il reddito d’impresa secondo un principio di cassa con la facoltà di tassare questi componenti di reddito in un numero massimo di cinque quote di pari importo, a decorrere dal periodo d’imposta del relativo incasso. L’intervento normativo uniforma il trattamento fiscale al trattamento contabile: i contributi concorrono alla determinazione del reddito in una unica soluzione così come in unica soluzione è previsto il concorso degli stessi alla determinazione del risultato contabile.

Per questi proventi incassati entro il termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 si applicano le disposizioni nel testo vigente anteriormente alle modifiche previste dal decreto fiscale (si veda l’articolo 13, comma 2, del decreto legislativo n. 192 de 2024).

La scelta del contribuente di rateizzare, in quote costanti nell’esercizio e nei successivi, ma non oltre il quarto, andava effettuata nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui i proventi venivano incassati, compilando il prospetto delle “Plusvalenze e delle sopravvenienze attive” contenuto nel quadro RS.

L’ammontare dei proventi che si intendeva rateizzare era evidenziato nel rigo RS128 e l’importo andava indicato nel rigo RF35, mentre la quota costante evidenziata nel rigo RS129.

Nel rigo RF8 vanno indicati i proventi incassati nel periodo d’imposta se imputati a conto economico in periodi precedenti, mentre nel rigo RF55, con il codice 99, vanno indicati tali proventi imputati a conto economico ma non ancora incassati. Attenzione: nel rigo RF8 vanno indicate, anche le quote costanti, imputabili al reddito dell’esercizio, dei proventi oggetto di rateazione nei precedenti periodi.

La lettera b) del comma 1 modifica il comma 6 dell’art. 92 del Tuir.

Altra modifica rilevante è stata prevista per la disciplina delle valutazioni delle cosiddette opere infrannuali.

La disciplina fiscale applicata finora riconosceva unicamente l’adozione del cosiddetto criterio del costo o della commessa completata, anche quando, in conformità a quanto previsto dall’Oic 23, contabilmente era correttamente adottato il criterio della percentuale di completamento. In quest’ultima ipotesi, l’impresa era così costretta ad applicare (“doppio binario”) le disposizioni dell’articolo 92, comma 6, del Tuir (criterio del costo), operando, nella dichiarazione dei redditi, una variazione in diminuzione per la parte di margine contabilizzato nella valorizzazione delle rimanenze secondo il criterio della percentuale di completamento e nell’anno successivo, alla consegna della commessa, una variazione in aumento per tassare il margine dell’operazione.

Il nuovo comma 6 dell’articolo 92 del Tuir accoglie il riconoscimento fiscale del criterio della percentuale di completamento, ove utilizzato in bilancio in conformità ai corretti principi contabili. Viene, quindi, meno la necessità di operare le variazioni in dichiarazione dei redditi.

Anche in tal caso, è stato previsto che per le opere, i prodotti, le forniture e i servizi di ancora in corso di lavorazione o di esecuzione al termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 si applicano le disposizioni nel testo vigente anteriormente alle modifiche di cui al decreto fiscale (si veda l’articolo 13, comma 3, del decreto legislativo n. 192 del 2024).

Ulteriore intervento è stato previsto per i lavori in corso di durata ultrannuale, con la sostituzione del comma 6 dell’articolo 93 del Tuir.

Il principio contabile Oic 23 stabilisce che devono essere valutati con il criterio della percentuale di completamento se sono soddisfatte alcune condizioni, in assenza delle quali la valutazione deve essere effettuata secondo il criterio della commessa completata (costi sostenuti).

L’articolo 93 del Tuir prevedeva, prima della modifica, il riconoscimento ai fini della determinazione del reddito d’impresa del solo criterio di valutazione delle rimanenze in base ai corrispettivi pattuiti (percentuale di completamento), escludendo la rilevanza fiscale della valutazione con il metodo della commessa completata.

L’intervento normativo odierno riconosce la rilevanza fiscale anche del criterio della commessa completata laddove tale criterio sia adottato in conformità ai corretti principi contabili (eliminando il “doppio binario”).

E’ stato previsto che anche per queste opere, prodotti, forniture e servizi ancora in corso di lavorazione o di esecuzione al termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 si applicano le disposizioni nel testo vigente anteriormente alle modifiche di cui al decreto fiscale (si veda l’articolo 13, comma 3, del decreto legislativo n. 192 del 2024).

Da ultimo, l’intervento dell’articolo 9 del decreto fiscale ha abrogato il comma 3 dell’articolo 110 del Tuir. La disciplina prevedeva, fino a oggi, che gli utili/perdite su cambi da valutazione relativi a poste in valuta estera, costituite da crediti, debiti, titoli obbligazionari e titoli a essi assimilati, assumessero rilevanza fiscale solo al momento di effettiva realizzazione.

L’intervento normativo rende immediatamente rilevanti ai fini fiscali le differenze su cambi contabilizzate alla fine dell’esercizio secondo le regole previste dai principi contabili adottati dall’impresa.

La valutazione dei crediti e debiti in valuta, iscritti nel bilancio relativo all’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, come operata ai sensi dell’articolo 110, comma 3, del Tuir nel testo vigente anteriormente alle modifiche di cui al decreto fiscale, concorre alla formazione dell’imponibile del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (si veda l’articolo 13, comma 4, del decreto legislativo n. 192 del 2024). 

 Il nuovo quadro RQ.La disciplina delle divergenze tra i valori contabili e fiscali
Un ulteriore intervento del decreto fiscale ha interessato, in particolare, il trattamento fiscale del cambiamento dei principi contabili cui possono derivare le divergenze tra valori contabili e fiscali. Il criterio direttivo dell’intervento del legislatore era stato delineato nell’articolo 6 della delega fiscale focalizzando l’attenzione sulla necessità di “razionalizzazione e semplificazione dei regimi di riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili, al fine di prevedere una disciplina omogenea e un trattamento fiscale uniforme per tutte le fattispecie rilevanti a tal fine, comprese quelle di cambiamento dell’assetto contabile, e di limitare possibili arbitraggi tra realizzi non imponibili e assunzioni di valori fiscalmente riconosciuti”.

L’articolo 10 del decreto fiscale ha individuato le singole fattispecie dalle quali, appunto, possono originarsi le predette divergenze cui applicare la nuova disciplina di riallineamento:

1. prima applicazione dei principi contabili internazionali (cosiddetta “First Time Adoption” o “Fta”)
2. variazioni dei principi contabili Ias/Ifrs già adottati, ovvero introduzione di un nuovo Ifric
3. passaggio dai principi contabili internazionali alla normativa nazionale (cosiddetta “Last Adoption” o “Lta”)
4. variazione dei principi contabili nazionali
5. cambiamento degli obblighi informativi di bilancio conseguenti a modifiche delle dimensioni dell’impresa
6. applicazione per le microimprese della disciplina di cui all’articolo 83, comma 1, terzo periodo, del Tuir. Si tratta delle microimprese che optano per l’applicazione del bilancio in forma ordinaria o nella forma abbreviata e che passano dalla derivazione giuridica alla derivazione rafforzata e viceversa
7. operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate tra soggetti che adottano principi contabili differenti (es. fusione per incorporazione di un soggetto Oic-adopter in un soggetto Ias adopter) e tra soggetti che hanno obblighi informativi di bilancio differenti (es. fusione per incorporazione di una micmicroimpresa un soggetto Oic-adopter).

Il comma 2 ripropone la nozione di “operazioni pregresse” prevista dall’articolo 15, comma 1, del decreto legge n. 185 del 2008 (ora abrogato) e del relativo regime transitorio. È stata effettuata anche la riformulazione dei diversi regimi vigenti di “neutralità fiscale”, correlati alla nozione di “operazioni pregresse”, individuate al fine di identificare un meccanismo unico per tutte le fattispecie.

Le differenze concettuali e le difficoltà interpretative riscontrate, nel vigente regime di riallineamento, nella declinazione dei fenomeni di tassazione anomala sulle variabili “valutative”, hanno indotto il legislatore a preferire la scelta di tenere separate, quando possibile, in quanto fenomeno a sé stante, le mere valutazioni dalle qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali.

La nuova disciplina ripropone quella per le operazioni pregresse diversamente qualificate, classificate e imputate temporalmente, con le modalità di riallineamento previste per le divergenze connesse a operazioni di riorganizzazione aziendale fiscalmente neutrali e, adesso, disciplinate con l’articolo 12 del decreto fiscale ed eliminando, tuttavia, il riferimento alla “valutazione” di attività e passività specificamente regolate dal comma 3.

È stata prevista la possibilità di riallineare, ai fini dell’Ires, dell’Irap e di eventuali addizionali, le divergenze tra i valori contabili e fiscali degli elementi patrimoniali che emergono in dipendenza delle previsioni prima indicate.

La disciplina del riallineamento si applica quindi a ben definiti valori degli elementi patrimoniali e il legislatore ha precisato che per divergenze si intendono:

a) le differenze tra valori contabili e fiscali dipendenti dalle operazioni pregresse che sono diversamente qualificate, classificate o imputate temporalmente rispetto alle qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali previste dai principi contabili precedentemente applicati, ovvero dal precedente regime fiscale di riferimento, a condizione che la nuova qualificazione, classificazione e imputazione temporale determini fenomeni di tassazione non coerente con le regole dell’ordinamento tributario o anomala, che si manifesta, essenzialmente, in termini di doppia o nessuna tassazione, doppia o nessuna deduzione. È stata in concreto riproposta la nozione di “operazioni pregresse” prevista dall’articolo 15, comma 1, del Dl n. 185 del 2008

b) i maggiori valori (ad esempio il ripristino dell’avviamento in sede di Fta) o i minori valori (ad esempio l’eliminazione dei costi di impianto e ampliamento in sede di Fta) delle attività patrimoniali, i maggiori o minori valori delle passività patrimoniali (ad esempio l’incremento o riduzione di fondi dedotti).

Infine, il decreto fiscale ha precisato che le divergenze strutturali non possono essere oggetto di riallineamento; vanno considerate tali quelle che si sarebbero prodotte anche se fossero stati adottati in bilancio sin dall’origine i nuovi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione, derivanti dagli effetti di una delle fattispecie prima evidenziate che, in considerazione di apposite disposizioni normative, non avrebbero assunto rilievo ai fini fiscali.

Le divergenze riallineabili ai fini Ires non necessariamente coincidono con quelle riallineabili ai fini Irap: le due “basi imponibili” vanno tenute distinte, anche ai fini dell’applicazione delle imposte sostitutive (vedremo più avanti). L’opzione, dunque, potrà essere esercitata disgiuntamente per le imposte sui redditi e per l’imposta regionale sulle attività produttive.

Il decreto fiscale ha regolato le modalità attraverso le quali accedere all’istituto del riallineamento confermando il metodo di riallineamento per saldo globale (comma 1 dell’articolo 11) o per singola fattispecie (comma 2), eliminando, tuttavia, il riallineamento da lettera b) del comma 3 dell’articolo 15 del decreto legge n. 185 del 2008 riguardante l’eliminazione di ammortamenti, di rettifiche di valore e di fondi accantonamento, che rispondeva a esigenze ormai superate. Il riallineamento ha effetto a partire dal periodo d’imposta in cui sono emerse le divergenze e la relativa opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo periodo d’imposta, nel quadro RQ. L’imposta è versata in unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta in cui sono emerse le divergenze. La possibilità di riallineamento per saldo globale consente di riallineare la somma algebrica delle divergenze tra valori contabili e fiscali degli elementi patrimoniali che, in conseguenza del realizzarsi di una delle fattispecie previste in precedenza subiscono una modifica alla relativa rappresentazione contabile. Se questa somma determina un saldo positivo il relativo importo è soggetto a tassazione separata con aliquota ordinaria dell’Ires e dell’Irap.

Se, invece, il saldo è negativo il relativo importo è ammesso in deduzione in quote costanti nel periodo di imposta in cui è esercitata l’opzione per il riallineamento e nei successivi fino a un numero di periodi d’imposta pari alla maggiore durata residua delle fattispecie oggetto di riallineamento e, comunque, in un numero di periodi di imposta complessivamente non inferiore a dieci.

Ai fini IRES, l’ammontare è deducibile per quote costanti nel quadro RF, rigo RF54.

Il nuovo quadro RQ. Le operazioni di riorganizzazione aziendale alla luce della riforma fiscale
 

Il Tuir stabilisce che i conferimenti di aziende effettuati tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese commerciali, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. Tuttavia, il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda stessa, compreso il valore dell’avviamento, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti (si veda l’articolo 176).

Antecedentemente alle modifiche apportate dal decreto fiscale (si veda l’articolo 12) il comma 2-ter dell’articolo 176 del Tuir prevedeva in alternativa la possibilità per la società conferitaria di optare, nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione o, al più tardi, in quella del periodo d’imposta successivo, per l’applicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta, di un’imposta sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires e dell’Irap, con aliquota del 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14% sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16% sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro.

Con la modifica apportata al predetto comma 2-ter dell’articolo 176 del Tuir, è stato previsto un unico regime di affrancamento dei maggiori valori iscritti emersi nel bilancio di esercizio in esito a operazioni di riorganizzazione fiscalmente neutrali. È  stato rimodulato il periodo di sorveglianza connesso al cosiddetto recapture in caso di realizzo dei beni riallineati prima del decorso del terzo periodo d’imposta (antecedentemente era il quarto periodo d’imposta). L’aliquota dell’imposta sostitutiva dell’imposta sui redditi è pari al 18% e quella dell’Irap al 3%, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni.

Il decreto fiscale ha affermato che le nuove disposizioni si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2024 (si veda il comma 5 dell’articolo 13).

Per le operazioni effettuate nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2023, anteriormente alla predetta data del 1° gennaio 2024, continuano ad applicarsi le disposizioni per l’esercizio dell’opzione per l’imposta sostitutiva nel testo vigente anteriormente alle modifiche di cui al decreto.

Il nuovo quadro RQ. L’affrancamento dei saldi di rivalutazione
Altra modifica apportata dal decreto fiscale riguarda la possibilità, in via straordinaria, di usufruire della riapertura dei termini per l’affrancamento dei saldi attivi di rivalutazione non ancora affrancati e delle riserve in sospensione di imposta sussistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, previo il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive del 10% (si veda l’articolo 14).

L’imposta sostitutiva è liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 ed è versata in quattro rate annuali di pari importo a partire dalla data di scadenza del termine di versamento a saldo delle imposte relative al medesimo periodo d’imposta.

Non sono incluse nella disciplina eventuali riserve il cui vincolo di “indisponibilità” fiscale è determinato sulla base di imposte diverse da quelle sui redditi o dall’imposta regionale sulle attività produttive. 

Le modifiche al regime di riporto delle perdite e le operazioni straordinarie. Il quadro RS
La legge di delega fiscale ha previsto, nell’ambito dei criteri direttivi di revisione dell’Ires, il riordino del regime di compensazione delle perdite fiscali e di circolazione di quelle delle società partecipanti a operazioni straordinarie, con l’osservanza, in particolare, dei seguenti princìpi: (…) 2) tendenziale omogeneizzazione dei limiti e delle condizioni di compensazione delle perdite fiscali; 3) modifica della disciplina del riporto delle perdite nell’ambito delle operazioni di riorganizzazione aziendale, non penalizzando quelle conseguite a partire dall’ingresso dell’impresa nel gruppo societario, e revisione del limite quantitativo rappresentato dal valore del patrimonio netto e della nozione di modifica dell’attività principale esercitata; 4) definizione delle perdite finali ai fini del loro riconoscimento secondo i princìpi espressi dalla giurisprudenza degli organi giurisdizionali dell’Unione Europea (si veda l’articolo 6, lettera e), attuato dall’articolo 15 del decreto fiscale).

L’obiettivo è, quindi, omogeneizzare i limiti e le condizioni di compensazione delle perdite fiscali che le disposizioni normative subordinano al contrasto del “commercio di bare fiscali”.

Il nuovo comma 3 dell’articolo 84 del Tuir disapplica i limiti di riportabilità delle perdite anche quando viene modificata l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate. La modifica dell’attività si intende realizzata in caso di cambiamento di settore o di comparto merceologico o, comunque, di acquisizione di azienda o ramo di essa e assume rilevanza se interviene nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento o acquisizione ovvero nei due successivi o anteriori. La limitazione si applica alle perdite che risultano al termine del periodo di imposta precedente al trasferimento o all’acquisizione delle partecipazioni oppure a quelle che risultano al termine del periodo di imposta in corso alla data del trasferimento, qualora quest’ultimo intervenga dopo la prima metà del medesimo periodo d’imposta.

Le disposizioni predette non si applicano qualora dal conto economico del soggetto che riporta le perdite, quale risulta dal bilancio relativo all’esercizio chiuso alla data di riferimento delle perdite, risulta un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’articolo 2425 del codice civile, superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori; per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le componenti di conto economico corrispondenti (nuovo comma 3-bis dell’articolo 84 del Tuir).

Parallelamente le modifiche apportate col nuovo comma 3-ter dell’articolo 84 del Tuir è stato uniformato anche il contenuto del comma 7 dell’articolo 172 del Tuir nelle ipotesi di operazioni di riorganizzazione aziendale.

In tali casi le perdite sono riportabili per un importo, complessivamente considerato, non eccedente il valore economico del patrimonio netto della società che riporta le perdite, alla data di riferimento delle perdite, quale risultante da una relazione giurata di stima redatta da un soggetto designato dalla società, scelto tra quelli di cui all’articolo 2409-bis, primo comma, del codice civile e al quale si applicano le disposizioni di cui all’articolo 64 del codice di procedura civile, ridotto di un importo pari al prodotto tra la somma dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data di riferimento delle perdite e il rapporto tra il valore economico del patrimonio netto risultante dalla stessa relazione giurata di stima e il valore del patrimonio netto contabile; tra i predetti versamenti non si comprendono i contributi erogati a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici. In assenza della relazione giurata di stima, il riporto delle perdite è consentito nei limiti del valore del patrimonio netto contabile quale risulta dal bilancio chiuso alla data di riferimento delle perdite, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori; tra i predetti versamenti non si comprendono i contributi erogati a norma di legge dallo Stato o da altri enti pubblici.

A tal fine sono state effettuati due interventi specifici sia nel quadro RS (dedicato al prospetto particolare dei basket di riporto delle perdite) sia nel quadro RV (dedicato alle operazioni straordinarie), relativamente i dati della società beneficiaria della scissione, incorporante o risultante dalla fusione e quelli della società scissa, incorporata o fusa.

Le disposizioni precedenti si applicano anche al riporto delle eccedenze di interessi passivi previsto dall’articolo 96, comma 5, e dell’eccedenza, ai sensi dell’articolo 5 del decreto legislativo n. 216 del 30 dicembre 2023, relativa all’aiuto alla crescita economica previsto dall’articolo 1, comma 4, del decreto legge n. 201 del 6 dicembre 2011, convertito con modificazioni dalla legge n. 214 del 22 dicembre 2011.

La prima puntata è stata pubblicata mercoledì 23 aprile